Jsou tomu již tři roky, kdy daň z nabytí nemovitých věcí nahradila původní daň z převodu nemovitostí. Zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí č. 340/2013 Sb. ve své původní podobě setrvalo až do podzimu loňského roku. Od 1. listopadu 2016 pak nabyla účinnosti novela provedená zákonem č. 254/2016 Sb.

Z důvodové zprávy novely vyplývá, že jejím hlavním cílem je odstranit nedostatky, které se projevily v praxi, upřesnění úpravy a odstranění nejednoznačností. Novela ovšem přinesla řadu změn, které mají nepochybně dopady rovněž na chování a rozhodování účastníků trhu s nemovitostmi.

Zásadní změny

Daň z nabytí nemovitých věcí je daní přímou, což znamená, že lze přesně určit osobu, která bude plátcem daně. Ačkoliv by již z pojmenování této daně mělo být zřejmé, že jejím poplatníkem je jednoznačně nabyvatel, dosud tomu bylo v případě úplatného nabytí nemovitosti kupní smlouvou přesně naopak. Zákonné opatření totiž stanovovalo, že v případě koupě nebo směny nemovitosti je poplatníkem převodce, nedohodnou-li se převodce a nabyvatel jinak.1

Nejpodstatnější změny, jež novela přinesla, lze shrnout do tří bodů:

  • Od účinnosti novely se koncept daně z nabytí nemovitých věcí vrací do své původně zamýšlené podoby a jejím poplatníkem je nadále ve všech případech nabytí nemovitostí nabyvatel.
  • V této souvislosti je další podstatnou změnou skutečnost, že není možná dohoda smluvních stran o tom, že poplatníkem daně bude převodce.
  • Institut ručení byl z právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí kompletně odstraněn.

To vše s sebou přináší pozitivní i negativní aspekty pro strany převodní smlouvy, kterým se budeme blíže věnovat v dalším textu.

Co se týče dopadů na správu daní, důvodová zpráva k novele je optimistická a deklaruje, že finančním úřadům bude především usnadněna práce spočívající v dohledání a identifikaci poplatníka, jelikož údaje o něm budou známy především z katastru nemovitostí. Nabyvatel je zároveň více než převodce motivován daň skutečně uhradit. Je totiž osobou, která je novým vlastníkem nemovitosti, jež může být, byť v krajních případech, postižena exekucí pro neplnění daňových povinností.

Dopady na účastníky převodní smlouvy

Kupní cena

Převodce již nemusí platit daň a tedy vyčleňovat si z utržené kupní ceny částku odpovídající předpokládané daňové povinnosti do doby jejího odvodu správci daně. S novou právní úpravou má nárok na úhradu celé sjednané kupní ceny, nikoliv jen na dosavadních 96 %. Zároveň na jeho straně odpadá důvod, aby navyšoval kupní cenu o částku odpovídající daňové povinnosti. Aby si totiž převodce snížení svého reálného příjmu (tedy skutečnost, že neobdrží plnou kupní cenu, nýbrž pouze kupní cenu sníženou o daň) kompenzoval, byl nucen převodní cenu o předpokládanou daň navýšit.

Nabyvatel je nově naopak nucen kalkulovat s tím, že za nabytí nemovitosti vynaloží (vedle případné provize realitní kanceláři, odměny za poskytnuté právní služby nebo jiných nákladů) celkové plnění odpovídající 104 % kupní ceny.

Celkové plnění (kupní cena + daň z nabytí)

Pokud chtěl převodce před účinností novely utržit za převod nemovitosti např. částku ve výši 1.000.000,- Kč, musel kupní cenu stanovit částkou ve výši cca 1.041.667,- Kč, ze které odvedl daň ve výši 4 % = 41.667,- Kč po zaokrouhlení na celé koruny.

Nyní při stanovení kupní ceny v částce 1.000.000,- Kč uhradí nabyvatel celkové plnění 1.040.000,- Kč, z něhož převodce utrží kýženou částku 1.000.000,- Kč a daňová povinnost nabyvatele bude nižší, než by byla daňová povinnost převodce v předchozím případě (daň ve výši 4 % z kupní ceny 1.000.000,- Kč = 40.000,- Kč).

Z výše uvedeného příkladu vyplývá, že přesun daňové povinnosti z převodce na nabyvatele neznamená pro strany převodní smlouvy a priori nevýhodu, jelikož celkové plnění související s převodem se reálně o určitou částku snižuje. Dá se ovšem konstatovat, že pro státní rozpočet bylo ve své podstatě navyšování kupní ceny příznivější.

Pro úplnost je třeba uvést, že podle předchozí právní úpravy, kdy byla možná dohoda stran o tom, že poplatníkem daně nebude převodce, ale nabyvatel, bylo možné se dobrat k totožné výši celkového plnění (kupní cena + daň), jak uvádí druhý z výše uvedených příkladů (tj. dohodnutá kupní cena je 1.000.000,- Kč, poplatníkem je dle dohody stran nabyvatel, který hradí 4 % z kupní ceny = 40.000,- Kč a celkové plnění je tedy 1.040.000,- Kč).

Negativní stránkou věci však byla skutečnost, že tímto krokem na sebe nabyvatel bral povinnost podat daňové přiznání. A nesl dále riziko, že pokud finanční úřad doměří daň, bude povinen tento doměrek hradit on. K eliminaci těchto rizik pak bylo nutné upravovat relativně komplikovaně smluvní vztahy mezi stranami převodní smlouvy.

Hypotéka

Změna právní úpravy přináší pro nabyvatele potenciální nepříjemnosti spočívající v navýšení celkového plnění za pořízení nemovitostí o daň z nabytí, kdy navíc tato daň není součástí kupní ceny, ale přímou daňovou povinností nabyvatele. V případě hrazení nákupu nemovitosti pomocí hypotečního úvěru pak vzniká logická obava, zda lze částku připadající na daň hradit pomocí hypotéky či nikoli.

Hypotéka jakožto účelový úvěr má striktně vzato sloužit k financování kupní ceny za nákup nemovitosti, nikoliv k financování daně. Banka by tak mohla odmítnout poskytnutí úvěru v rozsahu odpovídajícím předpokládané výši daňové povinnosti a nabyvatel by tak mohl být postaven před složité dilema, zda je sto zajistit si pro úhradu daně vlastní prostředky, nebo zda např. využije drahé neúčelové půjčky.

Pokud banka navíc podmiňuje poskytnutí úvěru akontací (typicky alespoň 10 % kupní ceny za nemovitost), v praxi to pro klienta znamená, že výše vlastních prostředků musí dosahovat 14 % kupní ceny nemovitosti. Při kupní ceně nemovitosti např. ve výši 5.000.000,- Kč činí daň 200.000,- Kč, což v součtu s požadavkem na 10 % (resp. 500.000,- Kč) vlastních prostředků, znamená požadavek na vlastní prostředky ve výši 700.000,- Kč. Taková skutečnost může pro mnoho zájemců o rezidenční bydlení znamenat podstatnou překážku v dosažení vysněného cíle bydlet ve vlastním domově.

Z praxe již nyní vyplývá pozitivní zkušenost, kdy se hypoteční banky snaží k tomuto problému přistupovat kreativně. Některé banky souhlasí s financováním daně z úvěru za podmínky, že daň bude v příslušné převodní smlouvě zahrnuta do kupní ceny. Za této situace jsou smluvní strany, resp. jejich právní zástupci vedeni k tomu, aby nalezli optimální řešení spočívající ve vynalézavém znění příslušného ustanovení smlouvy o převodu nemovitosti.

Jestliže je banka ochotna financovat daň z nabytí nemovitosti pouze tehdy, je-li tato součástí kupní ceny, je třeba ustanovení o způsobu úhrady kupní ceny ve smlouvě adekvátně upravit. V praxi jsme se setkali s případy, kdy si strany sjednaly, že kupní cena bude uhrazena okamžikem složení její plné výše na účet úschovy. V takovém případě schovatel na základě smlouvy o úschově peněžních prostředků po předložení daňového přiznání nabyvatele uvolní částku odpovídající předpokládané výši daně na příslušný finanční úřad a zbylých 96 % kupní ceny uvolní ve prospěch převodce.

Pokud převodce ve smlouvě výslovně souhlasí s tím, že povinnost nabyvatele uhradit kupní cenu je splněna okamžikem složení její celé výše do úschovy a že na účet převodce bude uvolněno pouze 96 % kupní ceny, dochází tímto postupem k faktickému splnění daňové povinnosti nabyvatele ze strany převodce. Jakkoliv se někomu tato konstrukce může zdát vratká, je vždy na vůli smluvních stran, aby si v souladu s jednou ze základních zásad našeho soukromého práva, zásadou smluvní volnosti, sjednaly libovolný obsah svých závazků. Zřejmě však teprve praxe ukáže, zda je toto řešení tzv. neprůstřelné.

Nedomníváme se však, že by potenciální hrozba spočívala v zásahu finančního úřadu. Bylo-li řádně podáno daňové přiznání nabyvatelem a eviduje-li správce daně daňovou povinnost jako splněnou, nebude již správce daně zřejmě zkoumat, kým konkrétně byla částka uhrazena. Dokážeme si však představit, že nad nabyvatelem visí po promlčecí dobu pomyslný otazník, zda převodce nebude kdykoliv v budoucnu přeci jen nárokovat doplatek příslušné části kupní ceny ve výši 4 %, který mu reálně nikdy nebyl vyplacen. A to třeba i společně se zákonným úrokem z prodlení.

Ručení

Dalším nepochybně kladným aspektem novely je zánik institutu ručení nabyvatele za splnění daňově povinnosti převodce. Právní úprava ručení generovala prakticky ve všech smluvních vztazích potřebu adekvátní úpravy smlouvy, která by eliminovala rizika vyplývající pro nabyvatele z ručení. Zda převodce daň skutečně uhradí či nikoliv, nebylo jakkoliv pod kontrolou nabyvatele. O své daňové povinnosti z titulu ručení se tak mohl dozvědět až za několik měsíců, zůstav překvapen a bez příslušných finančních prostředků.

Převodní smlouvy a smlouvy o úschově proto takřka bez výjimky obsahovaly ustanovení o podmínkách platby daně tak, aby se riziku uplatnění ručení předešlo. To však mnohdy značně komplikovalo jednání o obsahu smluv.

Typicky bylo dohodnuto, že z úschovy bude daň hrazena přímo finančnímu úřadu, nikoli převodci. Uzavření smlouvy bylo doprovázeno vypracováním posudku ohledně ceny nemovitosti, aby bylo eliminováno riziko doměření daně.

Ostražití nabyvatelé dále žádali protistranu, aby předložila potvrzení správce daně o její bezdlužnosti. To vše proto, aby nedošlo k situaci, kdy je částka, která měla původně sloužit k úhradě daně z nabytí nemovitých věcí, správcem daně započtena na jeho pohledávku za převodcem z titulu neuhrazení jakékoliv jiné dříve neuhrazené daně a případného penále a dalšího příslušenství. To vše s příchodem novely není nadále zapotřebí a je zřejmé, že jde o pozitivní posun, který povede k značnému zjednodušení smluvních vztahů.

Další změny

Osvobození novostaveb

Zájemce o koupi rozestavěné stavby či rozestavěné jednotky jistě nepotěšilo, že s příchodem novely není nadále od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno první úplatné nabytí vlastnického práva k nim. Vzhledem k tomu, že rozestavěné stavby nejsou evidovány v katastru nemovitostí, správci daně vznikaly v souvislosti s jejich převody komplikace v podobě nemožnosti ověřit, zda dochází skutečně k prvnímu převodu vlastnického práva k nim. Osvobození se nadále vztahuje pouze na stavby a jednotky dokončené, užívané nebo předčasně užívané, to vše ve smyslu stavebních předpisů.

K osvobození od daně dojde dle § 7 odst. 2 zákonného opatření pouze tehdy, dochází-li k nabytí vlastnického práva k nemovité věci v době 5 let ode dne dokončení nebo započetí užívání rodinného domu, jednotky v bytovém domě nebo jednotky v bytovém domě změněné stavební úpravou, a to od toho dne, který nastane dříve. Nabyvatelé tedy budou muset kalkulovat s daní, rozhodnou-li se, že si novostavbu či jednotku dokončí sami. Nabyvatelé jsou v rámci svého rozhodování o optimalizaci nákladů postaveni před novou neznámou, zda je pro ně výhodnější: A) zakoupit rozestavěnou nemovitost, uhradit daň a nemovitost dostavět dle svých představ svépomocně; nebo B) zakoupit dokončenou nemovitost a veškeré stavební úpravy řešit jakožto nadstandardy s převodcem.

Směna nemovitostí

Další změnou, kterou novela přinesla a o které se zmiňují autoři kapitoly Daně v oblasti nemovitostí, je zjednodušení postupu určování základu daně při směně nemovitostí. Jestliže mezi smluvními stranami dochází ke směně nemovitých věcí, u nichž je nabytí vlastnického práva předmětem daně, pro účely sjednané ceny se nebude přihlížet k hodnotě pozbývané nemovitosti za předpokladu, že nabývací hodnotou není výlučně sjednaná cena. Pokud tedy jedna ze stran poskytuje druhé například doplatek v penězích, pak se sjednaná cena bude rovnat výši tohoto peněžitého plnění.

Zdanění inženýrských sítí

Zjednodušení se dočkala rovněž oblast zdanění inženýrských sítí. Dani z nabytí nemovitých věcí nadále nepodléhají inženýrské sítě jako takové (např. kanalizační či vodovodní potrubí), ale pouze budovy, které jsou jejich součástí. Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je především úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci – tedy k pozemku, stavbě, jednotce, právu stavby anebo spoluvlastnickému podílu na nich.

Vzhledem k tomu, že k dnešnímu dni nepanuje u odborné veřejnosti jednoznačná shoda, zda inženýrské sítě jsou svou povahou věcí movitou či nemovitou, správce daně byl údajně stavěn do pozice, ve které posuzoval právní povahu příslušné inženýrské sítě, tedy záležitost spadající do soukromého práva. Novela zákonného opatření si s výše uvedeným problémem šikovně poradila, když stanovila, že zdaněno bude pouze úplatné nabytí vlastnického práva k budově podle katastrálního zákona (popř. ke spoluvlastnickému podílu na ní), jež je součástí inženýrské sítě, a to v rámci nabytí vlastnického práva k této síti.

Obecně o dani z nabytí nemovitých věcí

Daň z nabytí nemovitých věcí je majetkovou daní, odvozenou od samotné nabývané nemovité věci. Sazba daně zůstává i po novele na dosavadních 4 % a jejím základem je nadále nabývací hodnota (tj. sjednaná cena, srovnávací daňová hodnota, zjištěná cena nebo zvláštní cena) snížená o uznatelný výdaj – odměnu znalci a náklady na vypracování znaleckého posudku, je-li povinnou přílohou daňového přiznání.

Podobně jako ostatní druhy daní není ani daň z nabytí nemovitých věcí u široké veřejnosti předmětem obliby. Hlavními argumenty jsou, že daň z nabytí nemovitých věcí zvyšuje ceny nemovitostí, překáží výstavbě a jde o dvojí zdanění, jelikož nákup nemovitostí uskutečňujeme z peněžních prostředků již jednou zdaněných.

Hana Nováková a Martin Mládek

Invicta


1 Zajímavostí je, že tato úprava (kdy poplatníkem je převodce) se do zákonného opatření dostala až v závěru legislativního procesu a neprošla ani řádným připomínkovým řízením. Není tudíž divu, že se v praxi toto řešení ukázalo být jako nešťastné.