Daň z přidané hodnoty od roku 2016

V loňském roce jsme na stránkách Trend Reportu informovali o novelizaci zákona o dani z přidané hodnoty u převodu pozemků a staveb. Ačkoliv znění novely bylo známé delší dobu před její účinností, vyvolávala a stále vyvolává mezi odbornou veřejností živé diskuse nad způsobem její aplikace. A je tak i nadále zdrojem řady nejasností.

Zároveň je evidentní snaha některých zákonodárců o změnu tohoto ustanovení a návrat k pravidlům platným v minulých letech, zejména pak snaha o opětovné rozšíření osvobození od DPH u některých typů nezastavěných pozemků. V současné době tak byl například s pozměňovacím návrhem v tomto směru vrácen ze Senátu zpět do poslanecké sněmovny balíček novel daňových zákonů, který měl původně nabýt účinnosti již od 1 ledna 2017.

Další novinkou, která je platná již od roku 2016, je úprava uplatnění DPH u převodu nemovitostí, u kterých se plátce rozhodne DPH v souladu se zákonem uplatnit, ačkoliv jsou naplněny podmínky pro osvobození od daně. Nově je v zákoně o DPH obsažena úprava, podle níž bude v případě dodání nemovité věci plátci, kdy je dobrovolně uplatněna DPH, použit režim přenesení daňové povinnosti.

Přestože tento postup v některých situacích jednoznačně přispívá ke zjednodušení a k úsporám z pohledu cash flow na straně kupujících, nemožnost uplatnění režimu reverse-charge u nemovitostí obecně a nutnost zkoumání podmínek pro jeho uplatnění situaci opět komplikuje. Viníkem tohoto stavu není ministerstvo financí, použití režimu reverse-charge v oblasti převodu nemovitostí neumožňují evropská pravidla.

Daň z nabytí nemovitých věcí

Významnou úpravou, již přinesl rok 2016 v oblasti daně z nabytí nemovitostí, je změna v osobě poplatníka. Tato úprava byla již delší dobu připravována, nicméně její zákonná úprava byla prosazena až na sklonku loňského roku.

Nadále již není možné, aby si strany sjednaly, která bude poplatníkem daně z nabytí nemovitostí, jak tomu bylo v minulosti. V návaznosti na novou úpravu došlo také ke zrušení institutu ručení za neodvedenou daň. Zároveň byl odstraněn problém zohlednění daně z nabytí nemovitých věcí na straně prodávajícího, pokud se strany dohodly, že prodávající je poplatníkem.

Žádného posunu naopak nedoznala problematika zahrnování daně z přidané hodnoty jako součásti ceny sjednané do základu pro stanovení daně z nabytí nemovitostí. Navzdory přetrvávajícím sporům zastává v této otázce státní správa neměnný názor, kdy cenou sjednanou a tedy základem daně z nabytí je cena zahrnující i DPH.

Další změny a úpravy v oblasti daně z nabytí nemovitých věcí, které přináší zmíněná novela, se týkají:

Předmětu daně

Konkrétně bylo doplněno, že předmětem daně není nabytí vlastnického práva k nemovité věci přeměnami právnických osob s výjimkou převodu jmění na společníka.

Nově se za nabytí vlastnického práva k nemovité věci, které podléhá zdanění daní z nabytí nemovitých věcí, považuje i prodloužení doby, na kterou je právo stavby zřízeno.

Zdanění nově nepodléhá nabytí těch částí inženýrských sítí, které nejsou budovou podle katastrálního zákona (např. nabytí vodovodního a kanalizačního potrubí). Zdanění nově podléhá pouze úplatné nabytí vlastnického práva k budově podle katastrálního zákona, která je součástí inženýrské sítě.

Uplatnění daně při směně nemovitého majetku

U směny se rozšiřuje počet situací, kdy není nutné při stanovení sjednané ceny pro účely daně z nabytí přihlížet k hodnotě pozbývané nemovité věci. Je tak možné použít jen směnnou hodnotu jako srovnávací daňovou hodnotu.

Změny v osvobození nových staveb a jednotek

Osvobození se nově vztahuje pouze na první úplatné nabytí dokončené nebo užívané stavby rodinného domu nebo jednotky v bytovém domě. Toto osvobození se nevztahuje na nabytí rozestavěné stavby nebo rozestavěné jednotky.

Uvedené nabytí vlastnického práva k nemovité věci je od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno pouze tehdy, dojde-li k němu do 5 let ode dne dokončení nebo zahájení užívání.

Daň z příjmů právnických osob

Novela zákona o daních z příjmů s původně plánovanou účinností od 1. ledna 2017 byla v legislativní procesu pozdržena. Účinnost by mohla nastat od 1. dubna 2017. Novela však byla Senátem počátkem března vrácena zpět do Poslanecké sněmovny a konečný osud novely je tak v tuto chvíli nejistý.

Za nejvýznamnější novinku je považována úprava možnosti uplatnění daňových odpisů technického zhodnocení stejným způsobem pro nájemce nemovitosti i pro podnájemce. Podnájemce by v případě schválení této novely mohl uplatnit jako daňově uznatelné výdaje hodnotu daňových odpisů technického zhodnocení provedeného na podnajaté nemovitosti. Byly by tím vyslyšeny četné výzvy uživatelů pronajatých prostor, kterým stávající omezení zhoršuje postavení při uzavírání (pod-)nájemních vztahů.

Dalším návrhem je specifikace vstupní ceny pro stanovení daňových odpisů při nové výstavbě. Do vstupní ceny nového majetku se zahrnuje i zůstatková cena majetku vyřazeného v souvislosti s tímto novým pořízením. V praxi se jedná zejména o případy odstranění staveb za účelem získání prostoru pro novou výstavbu. Navrhovaná úprava stanovuje, že pro zjištění vstupní ceny tvořící základ pro kalkulaci daňových odpisů je nutné zahrnout i daňovou zůstatkovou cenu vyřazovaného majetku.

Součástí chystané novely by měla být ještě jedna změna. Podle navrhované zákonné úpravy odpisů nehmotného investičního majetku by měla být výše odpisů stanovená zákonem považována pouze jako maximální. Mělo by tedy být možné uplatnit i odpis nižší.

V souvislosti se změnami v oblasti daně z příjmů je vhodné zmínit také zrušení zákona o loteriích. Ten dosud nepřímo ovlivňoval daňovou uznatelnost nákladů na propagaci, vynakládaných v souvislosti s reklamní činností daňových subjektů. Možnosti a zejména výše výher v reklamních soutěžích byly výrazně omezeny. Nová definice spotřebitelských soutěží obsažená v zákoně o ochraně spotřebitele tak dává marketingovým specialistům do rukou nové možnosti. Ty navíc mohou mít pozitivní dopad i na daňovou uznatelnost souvisejících nákladů.

Korunové dluhopisy

Daňové zvýhodnění korunových dluhopisů vydaných do konce roku 2012 držených spojenou osobou spočívající ve výhodném zaokrouhlení základu daně a tím vyloučení zdanění úrokového výnosu v návaznosti na navrženou novelu zákona o daních z příjmů je možná u konce. Novela zákona o daních z příjmů, která je projednávána v Poslanecké sněmovně, by zdanění těchto dluhopisů měla podřídit současnému režimu, kdy k zaokrouhlení základu daně nedochází. Osud této novely je však nejasný. Aby novela skutečně nabyla účinnosti, je nezbytné, aby celým legislativním procesem prošla ještě v tomto volebním období. I v takovém případě lze očekávat, že může dojít k podání návrhu na její zrušení Ústavnímu soudu z důvodu retroaktivity její účinnosti.

V dalším období tedy bude zajímavé sledovat jak vývoj této novely, tak zejména postup finančních úřadů, které v poslední době spustily řetěz kontrol emitentů těchto dluhopisů a zaměřují se jak na podmínky jejich vydání, tak i na způsob využití takto získaných prostředků.

Aktuální riziková témata

Popsané daňové úpravy nejsou zdaleka všechny. Navíc, řada dalších změn se chystá nebo se o nich diskutuje i kvůli neukotvenému výkladu. Považujeme proto za přínosné seznámit čtenáře Trend Reportu aspoň s takovými, které se bezprostředně týkají trhu nemovitostí.

Debt push down

Jedná se o situace, kdy správce daně spatřuje zneužití práva v odpočtu úroků z úvěru poskytnutého spojenou osobou na nákup podílů ve společnostech pořízených v rámci vnitroskupinové reorganizace. Situace, kdy vnitroskupinová reorganizace je prováděna zejména s cílem dosáhnout daňové uznatelnosti úroků z akvizičních úvěrů, jsou pak posuzovány jako situace, které nemohou požadovaný výsledek zajistit, pokud další ekonomické důvody pro provedení transakce chybí.

Nejdůležitější úlohu hraje schopnost subjektu prokázat, že byly splněny veškeré požadavky a normy pro uskutečnění restrukturalizace. Z aktuální judikatury je možné vyčíst identifikaci případů, kdy nebyl prokázán zejména ekonomický důvod. Celý postup restrukturalizace byl tím pádem posouzený jako realizovaný pouze za účelem získání daňové výhody. Jinými slovy byl použitý postup posouzený jako zneužití práva. V konečném důsledku pak správce daně považuje náklady spojené s restrukturalizací daňově neuznatelné.

Výplata prostředků z nerozděleného zisku

V souvislosti s přeměnami společností často dochází k přecenění a následně k účtování oceňovacích rozdílů prostřednictvím různých rozvahových položek. Jakkoliv je tato možnost z pohledu českých účetních standardů možná, je otázkou, zda toto účetní zachycení může ovlivnit daňový režim uplatněný při výplatě.

Tato problematika byla v průběhu roku 2016 živě diskutována na společném jednání zástupců Ministerstva financí ČR a Komory daňových poradců. O složitosti nastolené otázky svědčí mj. skutečnost, že téma zůstalo otevřené delší dobu, než bývá obvyklé, a závěry byly opakovaně doplňovány.

Ve finále ministerstvo financí zaujalo k této problematice postoj, kdy rozhodujícím faktorem pro určení daňového režimu je způsob vzniku vyplácené složky vlastního kapitálu. Oceňovací rozdíl vzniklý z přecenění nebyl vytvořen ze zisku, ale v důsledku fúze. Dle tohoto názoru tedy v daném případě nelze uplatnit osvobození z výplaty oceňovacích rozdílů, jelikož se nejedná o druh příjmu, který je podle zákona o daních z příjmů osvobozen.

Vedlejší náklady nájmu

Aktuální otázkou, se kterou se v poslední době setkáváme nejen na straně klientů, ale také v soudních rozhodnutích, je posouzení vedlejšího plnění jako součásti hlavního plnění pro účely DPH ve vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem. V případech, kdy jsou spolu s nájmem poskytovány nájemci i další služby, vzniká otázka, zda z pohledu DPH by měly být tyto služby považovány za samostatné plnění, nebo jako součást plnění anebo jako plnění vedlejší k pronájmu, které by se řídilo režimem DPH hlavního plnění. V praxi se jedná například o otázky fakturace úklidu, ostrahy či spotřeby energií ve společných prostorách, případně také o otázky pojistného či daně z nemovitostí.

Jde zejména o případy, kdy nájemní vztah je sjednán s nájemcem, který není plátcem DPH, či který je v uplatnění nároku na odpočet limitován.

Z dosavadní praxe je zřejmé, že posouzení, zda se jedná o samostatné plnění, nebo o plnění vedlejší, není jednoznačné a je nutné přistupovat ke každému případu zvlášť. Nicméně je evidentní, že některé výše zmíněné položky, které byly v minulosti v praxi posuzovány jako samostatná plnění, mohou do základu daně při pronájmu nemovitostí vstoupit. I v návaznosti na judikaturu Soudního dvora Evropské unie lze tak očekávat zaměření pozornosti správců daně právě na tuto oblast.

Obstrukce při registraci

Posilování vlivu kontrolních mechanismů proti daňovým únikům uplatňuje finanční správa také v oblasti registrace nových společností k DPH. Ve snaze předejít uplatnění možných neoprávněných nároků na odpočet DPH je již při procesu registrace detailně prověřována budoucí aktivita společnosti žádající o registraci. Tento proces tak může dobu potřebnou k dobrovolné registraci k DPH výrazně prodloužit. Daňová správa pak při registraci mnohdy požaduje předložení dokumentů a informací, které v daném okamžiku nemusejí být k dispozici (budoucí nájemní smlouvy, obchodní smlouvy, objednávky apod.).

S tímto postupem správců daně je bohužel nutné předem počítat. Míra prověřování je závislá vždy jen na požadavcích konkrétního pracovníka registračního oddělení a proces registrace tak může být značně prodloužen.

Závěrem do budoucna

Současná situace na poli daňovém spíše než koncepční podporu vybraných oblastí implikuje přípravu na nadcházející volební rok, vyčkávání jednotlivých aktérů a hledání nejvýhodnějšího předvolebního postavení či povolebního slibu. Věříme však, že v Trend Reportu 2018 budeme moci představit více pozitivních zpráv, které by tomuto dynamickému odvětví našeho hospodářství vdechly nový impuls pro další rozvoj. Bude již také alespoň částečně jasné, jakým způsobem se na budoucím daňovém vývoji odrazí výsledky voleb a jaké rámcové změny bude možné v následujících několika letech očekávat.

Petr Toman a Přemysl Klas

KPMG Česká republika, s.r.o.